Durch
das Alterseinkünftegesetz ist § 20 Abs. 1 Nr. 6
des Einkommensteuergesetzes (EStG) neu gefasst worden.
Nach § 52 Abs. 36 EStG ist für vor dem 1. Januar
2005 abgeschlossene Versicherungsverträge § 20 Abs.
1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung
weiter anzuwenden.
Zu einigen Fragen der Neufassung und der Übergangsregelung
gilt im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden
der Länder Folgendes:
1. Für die Frage, ob noch
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden
Fassung anzuwenden ist, kommt es auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
an. Der Versicherungsvertrag kommt mit dem Zugang der Annahmeerklärung
des Versicherers beim Versicherungsnehmer zustande. Für
die steuerrechtliche Beurteilung ist unter dem Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses grundsätzlich das Datum der Ausstellung
des Versicherungsscheines zu verstehen (vgl. auch BMF-Schreiben
vom 22. August 2002, BStBl I S. 827, Rdnr. 8). Die Regelungen
zur Rückdatierung (BMF-Schreiben vom 22. August 2002,
a.a.O., Rdnr. 9) sind in diesem Zusammenhang nicht anzuwenden.
Im Abschluss sog. Vorratsverträge ist regelmäßig
ein steuerrechtlicher Gestaltungsmissbrauch im Sinne des §
42 AO zu sehen. Bei Versicherungsverträgen, die zwar
noch im Jahr 2004 abgeschlossen werden, bei denen der vereinbarte
Versicherungsbeginn aber erst nach dem 31. März 2005
liegt, kommt steuerlich der Vertragsabschluss zu dem Zeitpunkt
zustande, zu dem die Versicherung beginnt.
2. Ob bei bereits bei Vertragsabschluss
vereinbarten Beitragsanpassungen in vollem Umfange ein Altvertrag
vorliegt, hängt davon ab, ob die vereinbarten Beitragsanpassungen
als rechtsmissbräuchlich einzustufen sind (vgl. Rdnr.
38 des BMF-Schreibens vom 22. August 2002, a.a.O). Ein Missbrauch
rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten liegt insbesondere
dann nicht vor, wenn die Beitragserhöhung pro Jahr
20 v.H. des bisherigen Beitrags nicht übersteigt. Dabei
ist es unbeachtlich, ob die Beitragserhöhung durch
Anwendung eines Vomhundertsatzes oder eines vergleichbaren
Dynamisierungsfaktors, bezifferter
Mehrbeträge oder durch im Voraus festgelegte feste
Beiträge ausgedrückt wird. Im Falle einer Beitragserhöhung
pro Jahr um mehr als 20 vom Hundert des bisherigen Beitrags,
handelt es sich nicht um einen Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten,
a) wenn die jährliche Beitragserhöhung nicht mehr
als 250 € beträgt oder
b) wenn der Jahresbeitrag bis zum fünften Jahr der
Vertragslaufzeit auf nicht mehr als 4.800 € angehoben
wird und der im ersten Jahr der Vertragslaufzeit zu zahlende
Versicherungsbeitrag mindestens 10 v.H. dieses Betrages
ausmacht oder
c) wenn der erhöhte Beitrag nicht höher ist, als
der Beitrag, der sich bei einer jährlichen Beitragserhöhung
um 20 v.H. seit Vertragsabschluss ergeben hätte. Ist
die Erhöhung der Beitragsleistung als missbräuchlich
einzustufen, sind die insgesamt
auf die Beitragserhöhung entfallenden Vertragsbestandteile
steuerlich als gesonderter „neuer Vertrag“ zu
behandeln. Der „neue Vertrag“ gilt in dem Zeitpunkt
als abgeschlossen, zu dem der auf den Erhöhungsbetrag
entfallende Versicherungsbeginn erfolgt.
3. Für das Vorliegen
einer kapitalbildenden Lebensversicherung
i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n. F. ist abweichend
vom bisherigen Recht weder ein Mindesttodesfallschutz noch
eine laufende Beitragsleistung für mindestens fünf
Jahre ab dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erforderlich
(vgl. zum alten Recht BMF-Schreiben vom 22. August 2002,
a.a.O., Rdnr. 12 und 23ff.), sofern es sich um eine Lebensversicherung
im Sinne des Versicherungsaufsichtsrechts handelt. Bei Verträgen,
bei denen es sich nicht um eine Lebensversicherung im Sinne
des Versicherungsaufsichtsrechts handelt, richtet sich die
Besteuerung
des Kapitalertrags nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V. mit
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe c und Satz 4 EStG.
4. Sind bei der kapitalbildenden Lebensversicherung
neben dem Todesfallrisiko noch zusätzlich andere Risiken
(z. B. Invalidität oder Erwerbsunfähigkeit) abgesichert
worden, sind bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags
nicht die gesamten Beiträge von der Versicherungsleistung
oder dem Rückkaufspreis abzuziehen. Vielmehr sind die
Beitragsanteile außer Betracht zu lassen, die das
Versicherungsunternehmen diesen Risiken aufgrund individueller
oder pauschaler Kalkulation zugeordnet hat. Bei der Unfallversicherung
mit garantierter Beitragsrückzahlung zählt das
Unfallrisiko wie das Seite 3 Todesfallrisiko der kapitalbildenden
Lebensversicherung nicht zu den zusätzlichen Risiken,
deren Beitragsbestandteile außer Betracht zu lassen
sind.
5. § 43 Abs. 1 Satz 1
Nr. 4 Satz 2 EStG knüpft an den nur in § 20 Abs.
1 Nr. 6 EStG a.F. enthaltenen Satz 4 dieser Vorschrift an.
Er ist deshalb nur in den Fällen der Absicherung von
Darlehen durch Ansprüche aus Versicherungsverträgen
anzuwenden, auf die ganz oder teilweise noch § 20 Abs.
1 Nr. 6 EStG a. F. anzuwenden ist.
6. Für Verträge,
die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, gilt hinsichtlich
des Sonderausgabenabzugs weiterhin das BMF-Schreiben vom
22. August 2002 (BStBl I S. 827) mit der Maßgabe,
dass vor dem 1. Januar 2005 die Versicherungslaufzeit begonnen
hat und ein Versicherungsbeitrag geleistet wurde.
